PROVISÕES INSTITUÍDAS POR RESOLUÇÃO DO CONSELHO NACIONAL DE SEGUROS, MESMO QUE FACULTATIVAS, SÃO DEDUTÍVEIS DO IMPOSTO SOBRE A RENDA, À LUZ DO ARTIGO 336 DO RIR - INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA E NÃO LITERAL DO TEXTO FISCAL - PARECER.
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,
Professor Emérito da Universidade Mackenzie,
em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Econômico e de Direito Constitucional.
CONSULTA
Formula-me, a consulente, por intermédio de seu eminente advogado, Dr. Milton Vargas, a seguinte consulta:
"1) Empresa de Previdência Privada constitui provisões técnicas estabelecidas pela Resolução nº 25 de 22/12/1994 do Conselho Nacional de Seguros Privados.
2) Entre estas provisões incluem-se a de Provisão de Oscilação de Riscos e de Oscilação Financeira, calculadas de acordo com a forma e critério previstos em Notas técnicas Atuariais aprovadas pela SUSEP.
3) Referidas Provisões de Oscilação de Riscos e Oscilação Financeira são de caráter facultativo, conforme dispõe o item 48.3.1 e 48.4 da citada Resolução nº 25.
4) O art. 13 da Lei 9249/95 estabelece que "são dedutíveis as Provisões Técnicas das Cias. de Seguros e Capitalização, bem como de entidades de Previdência Privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável" (RIR/99, art. 336).
5) Indaga-se:
- Poderiam ser consideradas dedutíveis as provisões de Oscilação de Riscos e Financeira não obstante a palavra "exigida" no art. 336 do RIR?
- Prezaríamos ter sua posição quanto à perspectiva de sucesso em caso de contestação pelo Fisco (no caso ainda não ocorreu).
- Idem em caso de denúncia espontânea".
RESPOSTA
Algumas considerações preliminares devem ser apresentadas, antes de passar a responder a consulta formulada (1).
O primeiro aspecto está no conceito do que seja imposto sobre a renda, à luz do artigo 43 do CTN, assim redigido:
"O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica:
I. de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II. de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior" (2).
Toda a exação fiscal que não preencher os requisitos do art. 43 e pretender ser intitulada de imposto sobre a renda é de manifesta ilegalidade e de inequívoca inconstitucionalidade indireta.
Pela definição do CTN, a aquisição de disponibilidade econômica é essencial à perfilação do tributo, pois ela induz a renda tributável.
Onde não houver aquisição econômica --e a jurídica é meramente decorrencial, não prescindindo daquela --não há renda e, onde não houver renda, não é possível fazer incidir o imposto com este título previsto na lei suprema (3).
Por que a aquisição jurídica é decorrencial da econômica? Porque se não houvesse necessidade de nenhuma aquisição econômica para configurar a aquisição jurídica, poderia o legislador erigir como hipótese de imposição, qualquer fato, mesmo que completamente desrelacionado da aquisição de disponibilidade, criando ficções e transformando-as em geradoras do imposto sobre a renda. Vale dizer, a "aquisição econômica" referida no art. 43 do CTN, seria absolutamente "despicienda", na medida em que, sempre que não houvesse "aquisição econômica", constituir-se-ia uma "ficção jurídica" para transformar a inexistência de "aquisição econômica" em existência da "aquisição jurídica" (4).
Por esta razão, houve por bem o artigo 116, assim redigido:
"Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I. tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II. tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável" (5),
definir situações de fato e jurídica, vinculando esta, no art. 117, à ocorrência fática dos atos ou negócios condicionais, conforme exposto no texto:
"Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I. sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II. sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio" (6).
O artigo 117, portanto, fez nítida menção à realização do fato, definindo de que forma ele se reputa ocorrido, quando sujeito a condições suspensivas ou resolutórias. O dispositivo deixa claro a importância da efetiva concretização do fato gerador para que qualquer tributo possa ser exigido e, no caso do imposto sobre a renda, à evidência, com "aquisição econômica".
Poder-se-ia argumentar que o artigo 116 não cuida apenas dos atos e negócios condicionais, mas, à evidência, se se admitisse que uma "ficção" jurídica fosse considerada base para a incidência do imposto sobre a renda, teríamos, de rigor, um imposto sobre "uma não-renda". Vale dizer, teríamos a Constituição Federal dizendo que o imposto poderá incidir sobre renda, compreendida pelo
"produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos ou de acréscimos patrimoniais distintos",
e a lei ordinária criando um imposto sobre uma "não-renda", isto é, sobre algo que não representou produto do capital, trabalho ou aquisição de ambos ou ainda acréscimo patrimonial diverso (7).
Por isto, tenho entendido --e foi esta a linha da maioria das manifestações do XI Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária-- que não há aquisição de disponibilidade jurídica que não seja, também, uma aquisição de natureza econômica, até porque, se assim não fosse, a distinção entre aquisição econômica e jurídica tornaria a aquisição econômica uma "aquisição não-jurídica", o que seria um contrasenso (8).
Em outras palavras, a "aquisição econômica" está representada ou por "acréscimos" ou por "resultados", como conformam os incisos I e II do art. 43.
Coloca-se aí uma segunda indagação sobre a definição complementar do que seja aquisição de "disponibilidade" (9).
Tenho para mim --e diversos juristas pensam de idêntica forma-- que o vocábulo "disponibilidade" concretiza o diferencial entre a "receita" e a "despesa" para obtê-la. Fica "disponível" para alguém, como renda, aquilo que recebeu, menos aquilo que dispendeu, sendo o resultado líquido do diferencial a real "disponibilidade" --necessariamente econômica-- sobre a qual o imposto sobre a renda pode incidir.
Em outras palavras, tudo pode ser renda pois, além do produto do capital, do trabalho e da conjunção de ambos, qualquer acréscimo patrimonial será assim considerado, se a lei ordinária o determinar. Apenas será renda, todavia, o que for "disponível", isto é, de plena utilização por quem obtiver aquele "acréscimo". Não há "disponibilidade" se se considerar apenas o "fluxo de ingresso" --e não também o "fluxo de saída" para obter o ingresso--, pois a parte correspondente ao "fluxo de saída" necessária não representa nenhuma "disponibilidade". Pretender tributar os gastos necessários para obter a renda, como se renda fosse, é tributar uma "não-renda", uma "não-disponibilidade", gerando, como conseqüência, uma notória ilegalidade, pois violentando-se o perfil do tributo, que, em nível de normas gerais, foi plasmado na Constituição, com explicitação do princípio constitucional.
Aliás, o eminente Ministro Moreira Alves, ao falar das normas explicitadoras (e, no caso, cuidava de imunidades), demonstra que a lei não pode conter se não o que na Constituição está, de tal maneira que não é a lei complementar ou ordinária que regula o princípio constitucional, mas é o princípio constitucional que impõe seja a matéria regulada pela lei, de acordo com o que determina a Constituição e não como desejariam os legisladores infraconstitucionais.
Está o texto assim versado:
"E, a meu ver, está absolutamente correto. Porque não é possível se admitir que uma lei complementar, ainda que a Constituição diga que ela pode regular limitações à competência tributária, possa aumentar restrições a essa competência. Ela pode é regulamentar. Se é que há o que regulamentar, em matéria de imunidade, no sentido de ampliá-la ou reduzí-la. Porque isso decorre estritamente da Constituição. Quando se diz, por exemplo, "para atender às suas finalidade essenciais" não é a lei que vai dizer quais são as finalidades essenciais. Quem vai dizer quais são as finalidades essenciais é a interpretação da própria Constituição. Porque Constituição não se interpreta por lei infraconstitucional, mas a lei infraconstitucional é que se interpreta pela Constituição. De modo que, obviamente, tanto fazia ser lei complementar, como ser lei ordinária, como ser decreto-lei, enfim, qualquer tipo de norma infraconstitucional. O Ministro Soares Muñoz não estava dizendo: "Não, não pode, porque não é lei complementar". Mas dizia: "Esse decreto-lei impõe uma restrição que não está no texto constitucional" (10).
Em resumo, a lei complementar e a lei ordinária não podem alterar o que está implícito na Constituição, podendo exclusivamente explicitar o princípio constitucional, o que, de rigor, com propriedade, fez, o legislador complementar, ao admitir o vocábulo "disponibilidade" no artigo 43.
"Disponibilidade" é, pois, o que resta "disponível" para o pagador do imposto sobre a renda, e somente o que resta "disponível" é que pode ser incidido pelo imposto sobre a renda (11).
À luz de tais premissas, é de se perguntar se as "provisões" constituem ou não "disponibilidades" para o pagador de tributos, na feliz expressão do direito inglês (taxpayers).
Que é uma provisão? Provisão é uma reserva vinculada, que se faz, objetivando enfrentar eventos futuros que poderão exigir tais recursos.
A provisão, portanto, não constitui uma "disponibilidade" a favor do beneficiário da renda, mas, ao contrário, representa uma vinculação a futuros gastos necessários para a obtenção ou manutenção da renda. Na provisão, não há disponibilidade de quem a faz, pois dela não pode usufruir o direito do gozo. Os recursos decorrentes permanecem umbilicalmente ligados a evento futuro, necessário para a obtenção da renda ou para manutenção de sua fonte produtora.
Por esta razão, a própria legislação ordinária do imposto sobre renda torna dedutível a maioria das provisões vinculadas a eventos futuros, o que vale dizer, reconhece, a legislação ordinária, sua dedutibilidade nas pessoas jurídicas, visto que a empresa não tem disponibilidade de tais recursos.
E o sentido de sua dedutibilidade está inequivocamente vinculado ao fato de que a empresa não pode tornar disponível importância que poderá ser necessária para saldar compromissos necessários à obtenção ou manutenção de renda (12).
Por esta razão, é que entendo que a expressa dedutibilidade de determinadas provisões autorizada na legislação infraconstitucional, não torna indedutíveis outras, absolutamente necessárias para enfrentar eventualidades futuras, e que não se constituem em "disponibilidades" nos exatos termos do art. 43 do CTN.
Trata-se daquelas provisões necessárias para que a empresa não venha a se tornar inadimplente ou sujeita a quebra, se tiver dispendido os recursos necessários para fazer frente ao evento. E a provisão não exterioriza acréscimo patrimonial, pois sua destinação é distinta do acréscimo conformado em renda (13).
Entre estas, enquadra-se a hipótese da consulente. A lei de regência a institui e a lei tributária a hospeda, embora em linguagem menos feliz, como passo a expor, examinando a questão formulada pela consulente.
Por que razão os incisos 48.3.1 e 48.4, assim redigidos:
"48.3.1 - Em planos estruturados no regime de capitalização é facultativa a constituição da Provisão de Oscilação de Riscos.
48.4 - A Provisão de Oscilação Financeira é optativa e calculada de acordo com os critérios previstos da NTA de forma cumulativa até o limite máximo de 15% dos valores das Provisões Matemáticas correspondentes ao final do exercício",
foram colocados na Resolução?
Por uma razão muito simples. Num país, em que as oscilações financeiras não são a exceção, mas a regra, assim como a instabilidade dos mercados e do trabalho, criar provisões para oscilações financeiras e de riscos é garantir a estabilidade das aplicações e permitir que os planos securitários sejam cumpridos, sem solução de continuidade. De rigor, tais oscilações, em verdade, podem desestabilizar as empresas de seguro, razão pela qual houve por bem, a Susep, determinar a provisão para elas (14).
Ocorre que, nada obstante necessária para enfrentar tais riscos, o dispositivo referiu-se à facultatividade de instituir tais normas.
De rigor, entendo eu que tal facultatividade implica, na realidade, um dever, na medida em que provisões desta natureza ofertam mais segurança às entidades que as adotam.
É interessante notar que essas provisões são definidas por normas técnicas e seguem rigoroso enquadramento para a garantia dos planos a que se referem.
Pergunta-se: a instituição que torna indisponíveis recursos para enfrentar tais oscilações (financeiras e de risco), preenche melhor as margens de segurança que as instituições de seguro deveriam oferecer a seus segurados?
Obviamente, sim, representando garantia indicativa da viabilidade da empresa e dos planos, sobre tornar indisponíveis para efeitos de livre utilização esses recursos (15).
Ora, se o que se pretende, com as complexas normas da Resolução, é ofertar mais garantia aos segurados e maior estabilidade às empresas mediante a criação das referidas provisões, e se as empresas que não o fizerem ofertam menos garantias contra tais oscilações, na medida em que tornam "disponíveis" recursos que não o seriam, se "provisionados", parece-me lógico que tal facultatividade inclui-se entre aquelas que representam autêntico "poder-dever", pois se a função da SUSEP é ofertar maiores garantias ao segurado, tais provisões atendem a tal desiderato. E, à evidência, a instituição que não as criar passa a ser mais vulnerável às oscilações de riscos e às oscilações financeiras (16).
Apesar de, a meu ver, tais provisões decorrerem de um poder-dever, uma faculdade que implica uma obrigação, o certo é que, quando criadas, elas tornam indisponíveis, para efeito de renda, os recursos que as conformam, não representando, esses recursos, "disponibilidade econômica", no sentido exposto pelo legislador complementar para atrair a incidência do imposto sobre a renda.
Em outras palavras, facultativa ou não, tais "provisões" não são "disponibilidades econômicas adquiridas", pois vinculadas ao atendimento da ocorrência de oscilações financeiras e de riscos, não podendo ser tributadas pelo imposto sobre a renda.
Entendo, todavia, que a própria dicção do art. 336 do RIR não é incompatível com a redação dos incisos 48.3.1 e 48.4. Faz menção, o artigo 336, a "provisões exigidas" pela legislação securitária e tais provisões técnicas e fundamentais para a segurança do segurado e das empresas são "instituídas" pela legislação de regência.
Não vejo porque entender que o vocábulo "exigidas" exteriorize, exclusivamente, provisões obrigatórias e necessárias e não as facultativas, se argumentando "ex abundantia", não se lhe aplicasse a teoria do "poder-dever" (17).
À evidência, tais provisões são impostas pela legislação de regência para maior garantia dos segurados. Suas normas técnicas são emanadas da SUSEP. O aconselhamento de sua adoção objetiva dar maior segurança ao sistema. Sua criação torna indisponíveis os recursos, e as empresas que se utilizam passam a ser menos vulneráveis ao mercado. Ora, nitidamente, o sentido da provisão é retirar da "disponibilidade econômica" das empresas seguradoras recursos para a garantia do sistema, o que vale dizer, torna indisponível sua aplicação em outras finalidades do interesse exclusivo dos detentores da empresa.
Parece-me, pois, que o vocábulo "exigidas" não poderia senão ter o sentido de "instituídas", pois, caso contrário, estaria transformando uma real "indisponibilidade econômica" em "disponibilidade" e uma "não-renda", no conceito do CTN, em uma "renda". Em outras palavras, se tais provisões não fossem dedutíveis, apesar de necessárias para ofertar maior segurança às empresas de seguro e dar maior tranqüilidade aos segurados, à evidência, estaria, o Fisco Federal, violando a lei e desestimulando as empresas a pouparem recursos, sobre enfraquecer todo o sistema de seguros (18).
É de se lembrar, por fim, que há indiscutível compatibilidade entre as normas da SUSEP e do Fisco Federal, no que diz respeito às provisões, não podendo a legislação tributária criar óbices que impliquem em alterar o sentido e os objetivos da entidade fiscalizadora do sistema de seguros, por força dos arts. 109 e 110 do CTN, pois embora o ramo do direito que disciplina os seguros fique em uma linha de conexão entre o direito público e privado, suas regras objetivam garantir, o mais das vezes, empresas do setor privado, além de pessoas, físicas e jurídicas, na sua maioria também, vinculadas a esse setor.
Isto posto, entendo que o art. 336 refere-se às provisões "instituídas" pela lei --no caso pela referida Resolução-- mesmo que facultativas as provisões, visto que, se diferente fosse o sentido, ou seja, se não se admitisse que provisões facultativas - as quais necessariamente melhoram o nível e a garantia dos seguros contra as oscilações financeiras e de risco - fossem dedutíveis, estar-se-ia tributando uma "indisponibilidade" e uma "indisponibilidade" não é "disponibilidade" que pode ser "adquirida", para efeitos de incidência do imposto sobre a renda (19).
Entendo, pois, respondendo à primeira questão, que tais provisões são dedutíveis do imposto sobre a renda, não só à luz do artigo 336 do RIR, mas principalmente à luz do art. 43 do CTN, na conformação do que seja aquisição de "disponibilidade" econômica, sendo todas as provisões, em face de sua vinculação a determinadas finalidades, "indisponibilidades" econômicas.
Em relação à segunda questão, tenho, como demonstrei no parecer, fundadas razões para entender que são boas as possibilidades de êxito em tal discussão. Há, todavia, a considerar que a má qualidade do texto legislativo pode ensejar exegese literal --que é a pior forma de interpretar o direito-- afastando a dedutibilidade e gerando eventual autuação, para a qual a Constituição assegura ampla defesa. A matéria, todavia, não é pacífica e, talvez, a adoção de alguma medida preparatória para que a consulente possa acautelar-se contra interpretações contrárias seja aconselhável, como uma medida cautelar preparatória de futura ação ordinária de preceito declaratório, em que a tese venha a ser discutida (20).
Por fim, em relação a última questão, a denúncia espontânea, evidentemente, à falta de autuação, ensejaria, apenas, os acréscimos moratórios (juros e multa moratória), além da correção feita pelo índice Selic (21).
Creio, todavia, que a tese jurídica é consistente e comportaria discussão prévia no Judiciário, sem necessidade de denúncia espontânea, podendo a empresa, inclusive, em caso de insucesso, gozar do benefício do art. 63 da Lei 9430/96, assim redigido:
"Art. 63 . Não caberá lançamento de multa de ofício na constituição do crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributos e contribuições de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma do inciso IV do art. 151 da Lei nº 5172, de 25 de outubro de 1966.
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo.
§ 2º A interposição da ação judicial favorecida com a média liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição".
S.M.J.
São Paulo, 07 de Outubro de 1999.
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