Imunidades condicionadas e incondicionadas inteligência do artigo 150, inciso VI e § 4º e artigo 195 § 7º da constituiçÃo federal parecer



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IMUNIDADES CONDICIONADAS E INCONDICIONADAS - INTELIGÊNCIA DO ARTIGO 150, INCISO VI E § 4º E ARTIGO 195 § 7º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - PARECER.
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor Emérito da Universidade Mackenzie,

em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Econômico e de Direito Constitucional.


CONSULTA

Formulam-me, as consulentes, por intermédio de seus eminentes advogados ERICH WILLY OLM e MISAEL LIMA BARRETO, a seguinte consulta:


"DAS CONSULENTES
A) A Consulente A, pessoa jurídica de direito privado de fins e objetivos eminentemente religiosos e eclesiásticos, (art. 1º, de seu estatuto) tendo por objetivos:
"Art. 6º Os objetivos a que se propõe a CONFEDERAÇÃO são:

I. pregar o evangelho de Nosso Senhor Jesus Cristo aos habitantes de sua jurisdição;

II. cooperar com a pregação do evangelho a todos os povos;

III. atuar junto às autoridades constituídas do país, no sentido de que a liberdade religiosa e de culto, conforme os ditames da própria consciência, com direito inviolável que deve gozar cada ser humano, sejam devidamente mantidas e asseguradas;

IV. envidar esforços para que todas as pessoas que em Jesus Cristo professem a doutrina cristã pregada pelos Consulentes A, tenham os meios e facilidades necessários para que pratiquem o culto de sua fé e crença;

V. coordenar e normatizar as atividades eclesiásticas dos Órgãos-Membros;

VI. propagar e disseminar os princípios religiosos, morais e de saúde que constituem o corpo de doutrinas da "Igreja";

VII. cooperar na manutenção das instituições assistenciais, educacionais e filantrópicas operadas e ou criadas pelos Órgãos-Membros;

VIII. combater, através de programas e de esclarecimentos, de prevenção e de recuperação, os males causados pelo alcoolismo, tabagismo e demais tóxicos nocivos à saúde.

§ único. O cumprimento dos objetivos a que se propõe a CONFEDERAÇÃO será feito por meio de ações e programas de seus Departamentos Internos ou através de seus Órgãos-Membros por meio de Igrejas, instituições de saúde e hospitalares, estabelecimentos de ensino, casas editoras, fábricas de alimentos, bem como a prática e promoção de atividades assistenciais e filantrópicas através de centros assistenciais, bolsas gratuitas de estudo, asilos, lares de menores, centros de desenvolvimento comunitário, projetos comunitários, lanchas-ambulâncias, clínicas-móveis, Sociedades Beneficentes de Senhoras "Dorcas" ou outros serviços congêneres mantidos ou instituídos.
Art. 7º Fica expressamente declarado que a CONFEDERAÇÃO é uma entidade sem fins lucrativos, não visa vantagens pessoais e não distribui a título de gratificação, dividendos e participações, nenhuma parcela de seu patrimônio ou de suas receitas a pessoas físicas, mas que seus objetivos e finalidades são religiosos, educacionais e assistenciais e que todas as suas receitas serão utilizadas no país para atingir os fins a que se propõe.
Art. 8º A CONFEDERAÇÃO, sem perda ou restrição de sua autonomia jurídica, reconhece como Organização Eclesiástica Superior a entidade mundial, legalmente constituída com sede em Washington, DC, Estados Unidos da América.
A Confederação está estudando promover uma substancial alteração de seus Estatutos para incluir em seus objetivos e jurisdição, operar e atuar também no exterior.

B) Consulente B, órgão corporativo mundial da Igreja sediada nos Estados Unidos da América do Norte, autorizada a funcionar no Brasil pelo Decreto 77.678, de 25 de Maio de 1976, com domicílio na cidade de Brasília, no mesmo endereço da primeira consulente, e que tem por objetivo (art. III, de seu Estatuto):
"Art. III - Objetivo: O objetivo para o qual esta corporação é formada é o de difundir conhecimentos morais e religiosos por todo o mundo, através de igrejas, organizações, casas publicadoras, instituições médicas e de saúde, instituições educacionais, publicações, agências missionárias e todos os outros meios e métodos apropriados viáveis e propensos para a consecução de tais fins e propósitos. Fica, entretanto, expressamente declarado que esta Corporação não existe para benefício pessoal ou lucro de quem quer que seja, mas que todas as suas propriedades e bens deverão ser usados e empregados na execução dos propósitos, fins e objetivos de sua existência".

DOS FATOS

Os membros das Igrejas semanalmente efetuam doações (ofertas) destinadas à manutenção das atividades nas missões ao redor do mundo, mantidas pela Igreja Mundial, representada pela Corporação da Associação Geral. Até recentemente as ofertas recolhidas no Brasil eram inferiores às subvenções que a Corporação destinava à igreja no país. Atualmente a situação se inverte, havendo acentuado crescimento destes fundos dentro do país, que não têm sido remetidos ao exterior, por haver a Confederação adotado, de acordo com as orientações recebidas, a condição restritiva do inciso II do artigo 14 do CTN, que S.M.J., não seria às "igrejas" aplicável.

DISPOSIÇÃO CONSTITUCIONAL


Dispõe o art. 150 da C.F. de 1988:
"Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... VI. instituir impostos sobre:

...

b) templos de qualquer culto;

...

§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas".


ENTENDIMENTO DA CONSULENTE

Na vigência da anterior Constituição, a imunidade tributária assegurada aos "templos de qualquer culto" era considerada essencialmente objetiva.
Com a promulgação da Constituição de 1988, face ao disposto no § 4º, do art. 150, quer parecer, que a imunidade dos "templos de qualquer culto", adquiriu natureza subjetiva, abrangendo o patrimônio, a renda e os serviços das pessoas jurídicas ou das "igrejas" abrangidas na expressão "templo".
A nova realidade faz nascer, por sua vez, a necessidade de serem juridicamente inquiridas "as eventuais condições para a fruição da imunidade", dos templos e Igrejas, tendo em vista o específico texto constitucional. Isto porque este:
a) ao assegurar na alínea "c", do inciso VI, do art. 150, a imunidade sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos ... das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, impõe a condição "atendidos os requisitos da lei";
b) ao inovar, no § 7º, do art. 195, introduzindo a imunidade quanto às contribuições para a seguridade social às entidades beneficentes de assistência social, repete a condição, "que atendam às exigências estabelecidas em lei";
c) ao instituir a imunidade para "os templos de qualquer culto", nenhuma condição prescreve, salvo a constante do § 4º, de compreender a imunidade unicamente o "patrimônio, a renda e serviços, relacionados com as finalidades essenciais ..."
Pacífica na doutrina e jurisprudência nacionais, serem "os requisitos da lei" e "as exigências estabelecidas em lei", os enunciados no art. 14 do Código Tributário Nacional, para as entidades enumeradas no Art. 150, VI, c e Art. 195, § 7º, à vista do disposto no art. 146, II da Lei Maior e Art. 34 das Disposições Transitórias.
Da apreciação destes dispositivos constitucionais, quer parecer à consulente, ter o constituinte assegurado "aos templos de qualquer culto" ou às pessoas jurídicas que os corporificam uma imunidade de caráter amplo, geral, irrestrito, sem limitações, exigências ou requisitos estabelecidos em lei complementar.
Este entendimento é fortalecido com a interpretação dada ao preceito constitucional pelo Executivo, no Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1041, de 11.01.94, ao disciplinar as condições e exigências para a fruição da imunidade. No art. 146, estatui, simplesmente:
"Art. 146 Não estão sujeitos ao imposto os templos de qualquer culto" Constituição Federal, art. 150, VI, "b",
enquanto no Art. 147, ao regular o benefício às entidades de que cuida a alínea "c", do inciso VI, do art. 150 da Constituição, transcreve as disposições do art. 14, do CTN.
Se sustentável juridicamente este entendimento, não estariam os "templos de qualquer culto" obrigados à observância do disposto no inc. II, do art. 14 do CTN, ficando livres da imposição de aplicar EXCLUSIVA E OBRIGATORIAMENTE NO PAÍS os seus recursos na manutenção de seus objetivos institucionais.
Afastado o impedimento imposto pelo art. 14 do CTN, abrir-se-á às "igrejas" a possibilidade de manterem serviços ou filiais ou sucursais no exterior, ali aplicando parte de seus recursos auferidos no Brasil. Neste caso, as transferências ao exterior poderiam ser desoneradas do IRF, deixando de aplicar-se o previsto nos arts. 743 e 745 do RIR, por ser a própria entidade nacional a beneficiário no exterior. Poderiam, até mesmo, subsidiar entidades similares sediadas no exterior.
Dentro deste contexto, mereceria ser apreciada a hipótese de uma "igreja" sediada no exterior vir a instalar-se no Brasil, arrecadando ofertas e doações de seus membros para transferí-las ao exterior. A dúvida existente é se estas doações recebidas no país, ao serem transferidas ao exterior, estariam ou não sujeitas ao IRF?

DA CONSULTA
1) Qual o real alcance, sentido e interpretação da imunidade proporcionada "aos templos de qualquer culto", pela alínea "b", do inciso VI, do art. 150, combinado com o disposto no § 4º do mesmo artigo, da vigente Constituição?
2) É esta imunidade assegurada aos "templos de qualquer culto" de natureza ampla e irrestrita, não sujeita a "condições ou exigências fixadas/estabelecidas em lei"?
3) Poderia uma "igreja" com sede no exterior, autorizada a funcionar no Brasil, beneficiar-se amplamente dessa imunidade?
4) Poderiam os "templos de qualquer culto" ou "igrejas" sediadas no Brasil gozando de imunidade ampla e irrestrita no país, por não lhes ser pertinente a restrição do inciso II, do art. 14 do CTN, transferir parte de seus recursos auferidos no Brasil para suas filiais ou sucursais localizadas ou atuando no exterior, sem a incidência do IRF?
5) Poderia uma "igreja" sediada no exterior receber doações no Brasil e transferí-las ao exterior sem a incidência do IRF nas remessas?"
RESPOSTA

Questão que tem sido de permanente indagação no direito tributário, diz respeito às desonerações fiscais, desde aquelas decorrentes de vedação constitucional, até aquelas que implicam tributação reduzida à sua expressão nenhuma.

Assim é que a alíquota zero é considerada pela jurisprudência e pela maioria da doutrina, como forma de reduzir a tributação à expressão nenhuma, mas o zero, adotado para quantificar a alíquota, é inquestionavelmente um número (1).

Nesta hipótese, nasce a obrigação tributária e nasce o crédito tributário, mas sem valor quantificável (2).

Diferente é a concepção das isenções, anistias e remissões, pois pela própria definição do Código Tributário Nacional, em seu artigo 175, nas três hipóteses nasce a obrigação tributária, mas é excluído o crédito, ou seja, o direito da administração pública de, através do lançamento, exigir a adimplência da obrigação.

Está o artigo 175 do Código Tributário Nacional assim redigido:


"Excluem o crédito tributário:

I. a isenção;

II. a anistia.

§ único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequentes",
cuidando apenas da exclusão do crédito e não da obrigação. E apesar de não fazer expressa referência à remissão, como a remissão tem o mesmo tratamento da anistia, sendo, de rigor, uma "anistia amplificada para os tributos", a hipótese de exclusão apenas do crédito tributário é a mesma (3).

Tanto assim é que o artigo 150 § 6º da Constituição cuida, no mesmo nível, das remissões e das anistias, aquela de toda a obrigação tributária e esta apenas de sua parte punitiva, visto que a obrigação, por força do artigo 113 do CTN, é, simultaneamente, hospedeira do tributo e da penalidade (4).

A não-incidência, por outro lado, é o não-exercício do poder tributário outorgado pela Constituição ao ente tributante, razão pela qual, nesta hipótese, não nasce a obrigação tributária por força de um não-exercício do poder de tributar, com o que fica prejudicado o crédito tributário eventual (5).

Todas estas quatro formas desonerativas são possíveis, à luz do exercício da competência impositiva pertinente aos entes federados, determinando, o CTN, no seu artigo 111, que a interpretação aplicável é a "literal", que a doutrina e a jurisprudência entendem como "restritiva", e não apenas gramatical (6).

A mais importante das formas tributárias desonerativas é, todavia, a imunidade, visto que esta impõe uma vedação absoluta ao poder de tributar para as entidades com tais poderes atribuídos.

Tem a doutrina entendido que a interpretação nestas hipóteses, é sempre extensiva, tendo a Suprema Corte, em muitos casos, hospedado tal entendimento (7).

É que, em verdade, se a Constituição institui uma imunidade, objetiva com ela não permitir que os crônicos "deficits" das contas governamentais de todas as esferas da Federação levem, em interpretações convenientes e coniventes, os Poderes Tributantes a reduzir o espectro imunitório objetivado pelo constituinte (8).

Desta forma, se quem tem o poder de tributar, tem o de desonerar, é de se compreender que a interpretação restritiva seja decorrencial dos favores fiscais concedidos. Mas, à evidência, quem não tem o poder de tributar, não pode se beneficiar de interpretação restritiva para tentar inovador modo de imposição vedado pela lei suprema. Por esta razão, isto é, para evitar que os "deficits" públicos levem os poderes tributantes a avançar sobre áreas interditadas à imposição, é que houve por bem, a doutrina, entender e também assim perfilou a Suprema Corte, em várias decisões, que, para a imunidade, a interpretação é extensiva, objetivando proteger não só os contribuintes, mas os ideais do constituinte.

É que as imunidades, independentemente de suas classificações doutrinárias, objetivam atrair a sociedade para colaborar com o Poder Público em atividades que lhe competem, alargando, pois o espectro de suas atividades ou garantí-la contra atentados à democracia que os detentores do Poder podem perpetrar, ou, ainda, para garantir a liberdade de expressão e de culto ou do funcionamento da Federação (9).

O conjunto de imunidades está conformado pelos artigos 150, inciso VI, e 195, § 7º da lei suprema, perfilando um elenco de vedações objetivas e subjetivas de proteção ao funcionamento da democracia, num país pluralista.

É dentro deste contexto que devem ser respondidas as questões formuladas pelas entidades beneméritas consulentes.

Ora, o artigo 150, inciso VI e o § 7º do artigo 195 cuidam especificamente das imunidades tributárias.

É de se lembrar que o § 7º refere-se a "isenções", mas a terminologia utilizada foi incorreta, sendo pacífica a interpretação da doutrina e jurisprudência de que o § 7º cuida de imunidades e não de isenções, visto que, em nível de norma maior, preserva os contribuintes de tributação, na hipótese nela mencionada (10).

No caso, todavia, interessa-me, concretamente, o inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal.

Este inciso disciplina quatro hipóteses, sendo três incondicionadas e uma condicionada.

Está assim redigido:


"Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... VI. instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão".

A imunidade em exame é apenas de impostos. É de se lembrar que aquela do § 7º do artigo 195, cuida somente de contribuições sociais.

Dentre as hipóteses de imunidade de impostos, a primeira trata da denominada "imunidade recíproca", isto é, os entes federativos não poderão tributar o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros, com o que o próprio IPMF, criado por emenda constitucional, foi, nesta parte, considerado inconstitucional, por ter violado cláusula pétrea, na medida em que o pacto federativo seria atingido, se prevalecesse a incidência (11).

Trata-se de imunidade incondicional. Não depende de lei.

A letra "d" cuida de imunidade que objetiva proteger a liberdade de imprensa, tendo o STF dado efeito extensivo ao dispositivo ao admitir a imunidade da propaganda veiculada por jornais, pois sem ela os jornais não vivem, assim como dos insumos dos jornais e das listas telefônicas, à luz do dispositivo. Em dois desses casos, patrocinei a questão (listas telefônicas e insumos), tangendo principalmente a corda de interpretação extensiva (12).

É também uma imunidade incondicionada.

A terceira espécie de imunidade é a que diz respeito ao patrimônio, renda e serviços dos partidos políticos, nas fundações, entidades sindicais de trabalhadores, instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos.

Esta é uma imunidade condicionada à produção normativa inferior.

Entendem, a doutrina e a jurisprudência, todavia, que a hipótese de regulação infra-constitucional é através de lei complementar, apesar de ter o constituinte apenas falado em lei.

É que se se outorgasse aos Estados, Distrito Federal e Municípios o direito de definir essa hipótese de imunidade, poderiam inviabilizá-la, criando situações de tal dificuldade para ser atribuída que nenhum contribuinte poderia se beneficiar da vedação constitucional.

Por esta razão, deve-se entender como "lei complementar" o vocábulo "lei" constante da alínea "c", do inciso VI do art. 150, da Constituição Federal.

E tais requisitos estão hoje nos artigos 9º e 14º do CTN, assim redigidos:


"Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I. instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos arts. 21, 26 e 65;

II. cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda;

III. estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;

IV. cobrar imposto sobre: a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.

§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não a dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

§ 2º O disposto na alínea "a" do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos seus objetivos".
"Art. 14 O disposto na alínea "c" do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I. não distribuirem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

II. aplicarem integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III. manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do art. 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea "c" do inciso IV do art. 9º são, exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos".

É de se lembrar que, no caso das entidades fechadas de previdência privada, o extinto Tribunal Federal de Recursos entendeu ser a lei a que se refere, o constituinte, já no direito pretérito, lei complementar, espancando as dúvidas existentes a respeito (13).

Tais entidades necessariamente deverão obedecer às condições expressas nos arts. 9º e 14º do CTN, recepcionados como lei complementar na atual ordem e na anterior, apesar de sua veiculação ordinária, à luz da Constituição de 1946 (14).

Por fim, os templos de qualquer culto --leia-se as "Igrejas" de qualquer culto-- não sofrem tributação, sendo também incondicional tal imunidade.

Em outras palavras, apenas para as entidades elencadas no inciso VI, letra "c", foi autorizada uma imunidade condicionada, mas condicionada a disposições de lei complementar, e não de lei ordinária.

As imunidades recíprocas não são extensíveis à exploração mercantil das entidades federativas, visto que tal proibição consta do § 3º do artigo 150, assim redigido:


"As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel".

E compreende-se, posto que a exploração, no regime do artigo 173, da atividade econômica, imporia um nível de concorrência desleal, se as empresas estatais gozassem de privilégios fiscais que as empresas privadas não têm (15).

As imunidades das fundações, instituições de educação e assistência social, partidos políticos, sindicatos operosos, além das restrições da lei complementar, não gozam de imunidade, nas hipóteses do § 4º do artigo 150, assim expresso:
"As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas".

Tal restrição é também estendida --e é a única-- aos templos de qualquer culto.

E são estes os mecanismos das imunidades, plasmados na Constituição, que o Estado deve reconhecer --o Poder Público não tem forças para outorgá-las, mas apenas para reconhecê-las-- com as restrições que lhes são impostas no artigo, que é o mais relevante da seção denominada "das limitações constitucionais ao poder de tributar".

Ora, os templos de qualquer culto não são, de rigor, na dicção constitucional, os "prédios" onde os cultos se realizam, mas as próprias Igrejas (16).

O que o constituinte declarou é que, sem quaisquer restrições, as Igrejas de qualquer culto são imunes de todos os impostos. Não o prédio, mas a instituição. É de se lembrar que o vocábulo "igreja" tanto serve para designar a instituição como o "prédio", o mesmo se podendo dizer do vocábulo "templo", extensivo ao próprio corpo humano --quando Cristo, ao referir-se ao Templo que se construiria em 3 dias, depois de destruído, não se referiu ao templo de Jerusalém, mas a seu próprio corpo.

Não há, pois, a menor dúvida de que as instituições religiosas são imunes e sua imunidade é incondicional, apenas havendo a restrição do § 4º do art. 150, se as doações recebidas dos fiéis forem destinadas a atividades mercantís --hipótese em que perderiam a imunidade para não gerar concorrência desleal com outras empresas de fins lucrativos, que atuem na mesma área de exploração mercantil escolhida pelas Igrejas (17).

Fora a hipótese do § 4º, não há qualquer limitação imposta às Igrejas na aplicação de seus recursos, lembrando-se que as Igrejas históricas cristãs, de fundadores conhecidos, são igrejas plurinacionais, em que os seus fiéis comungam da mesma crença e ideais, independentemente da nação em que vivem, e se auto-auxiliam na expansão da fé e dos princípios de caridade e benemerência.

O toque mais relevante de tais igrejas é sua universalidade e sua auto-comunicação, como acontece com a Igreja Católica Romana, cujas diretrizes de preservação da fé e de definição missionária se conformam em Roma, ou com a Igreja Consulente A, cuja Consulente B está sediada nos Estados Unidos.

Em outras palavras, todas as Igrejas históricas são Igrejas Universais, espalhando seus movimentos catequéticos e suas obras de benemerência e difusão da fé e de valores por todo o mundo.

A estas Igrejas históricas --e não às seitas oportunistas-- é que o constituinte endereçou a imunidade, ao referir-se aos Templos de qualquer culto --leia-se instituições históricas religiosas de qualquer culto--, visto que são essenciais na preservação de valores fundamentais à vida do ser humano na terra com dimensão sobrenatural (18).

E, por serem plurinacionais e históricas, o constituinte, ao formatar a imunidade incondicionada, não deixou de considerar aquela das Igrejas, visto que, na sua origem, os recursos humanos e materiais trazidos para o Brasil --e que lhe foram úteis-- vieram do exterior, quase sempre do país onde se localiza a sede da instituição.

Por esta razão, ao conceder, o constituinte, a imunidade às Igrejas históricas --não às seitas-- nitidamente concedeu-a a instituição plurinacional e não a instituição regional, que, de resto, não existe isoladamente. O ramo cortado da árvore é um ramo morto e a Igreja local, desvinculada da universalidade de seu credo, seria um ramo morto pois cortado da árvore-mãe (19).

Tais considerações iniciais faziam-se necessárias para passar a responder às diversas questões formuladas pela consulente, agora de forma sintética.

1º) Já comentei o § 4º do artigo 150 da forma seguinte:


"Parece-me que o § 4º elimina as dúvidas sobre as atividades econômicas de entidades imunes, que não gozam de tal benefício sempre que seus concorrentes estejam sujeitos à imposição tributária.

O parágrafo anterior cuidava das mesmas restrições em relação à iniciativa econômica pública no concernente à exploração de atividades remuneradas por preço público ou privado.

A exceção que não beneficia o Estado, à nitidez, teria que ser estendida à iniciativa privada, a fim de que concorrência desleal não se criasse.

A redação, todavia, mantém reticências indesejáveis.

De rigor, qualquer das entidades imunes que explore variado tipo de atividade econômica, apenas o faz objetivando obter recursos para suas atividades essenciais.

O discurso do parágrafo anterior é mais incisivo, contundente e jurídico. O regime jurídico do serviço prestado é aquele que oferta, ou não, imunidade à entidade beneficente. A preocupação de não permitir concorrência desleal ou privilégios na exploração das atividades econômicas levou o constituinte a veicular um discurso mais claro e preciso no concernente aos próprios poderes tributantes ou sua administração autárquica e empresarial.

O § 4º, todavia, ao falar em atividades relacionadas, poderá ensejar a interpretação de que todas elas são relacionadas, na medida em que destinadas a obter receitas para a consecução das atividades essenciais.

Como na antiga ordem, considero não ser esta a interpretação melhor na medida em que poderia ensejar concorrência desleal proibida pelo art. 173, § 4º, da Lei Suprema.

Com efeito, se uma entidade imune explorasse atividade pertinente apenas ao setor privado, não houvesse a barreira e ela teria condições de dominar mercados e eliminar a concorrência ou pelo menos obter lucros arbitrários, na medida em que adotasse idênticos preços de concorrência, mas livre de impostos.

Ora, o texto constitucional atual objetivou, na minha opinião, eliminar, definitivamente, tal possibilidade, sendo que a junção do princípio estatuído nos arts. 173, § 4º, e 150, § 4º, impõe a exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes enunciadas nos incs. b e c do art. 150, VI, se forem idênticas ou análogas às de outras empresas privadas, não gozariam da proteção imunitória.

Exemplificando. Uma entidade imune tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de seu objetivo nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não atrai, pois, a incidência do IPTU, ou goza a entidade de imunidade para não pagar imposto de renda.

A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas finalidades decide montar uma fábrica de sapatos, porque o mercado da região está sendo explorado por outras fábricas de fins lucrativos, com sucesso. Nesta hipótese, a nova atividade, embora indiretamente referenciada, não é imune, porque poderia ensejar a dominação de mercados ou eliminação de concorrência sobre gerar lucros não tributáveis exagerados se comparados com os de seu concorrente" (20).

À evidência, apenas se a atividade econômica provocar desequilíbrio na concorrência, a imunidade não se lhe aplica, visto que a destinação exclusiva para as finalidades das entidades imunes, que não provoque desequilíbrio na livre concorrência, não retira a imunidade de tais atividades, como acima comentei.


No caso da consulente, à evidência, não se aplica o referido dispositivo, na medida em que as doações recebidas não são destinadas a atividades diversas das finalidades da entidade e sim à difusão de sua Igreja. Só para estas finalidades as esmolas foram ofertadas.

2) Não há qualquer negação às condições ou exigências fixadas no CTN (art. 9º e 14º) ou em qualquer outra lei, que deveria ser necessariamente complementar, visto que tal condicionamento apenas é exigido das entidades elencadas no inciso VI letra "c", e não na letra "b" (21).

Como demonstrei no corpo do parecer, as imunidades elencadas (objetivas e subjetivas) nas letras "a", "b" e "d" são incondicionadas. E as imunidades vinculadas à letra "b" apenas são desconsideradas se destinadas, as doações recebidas, a atividades mercantís que descompassem a livre concorrência.

Manifestamente, não há limitação legal à imunidade dos templos de qualquer culto, como o texto constitucional demonstra.

3) Entendo que sim. Uma Igreja sediada no exterior, autorizada a funcionar no Brasil, que recebe doações de esmolas para espalhar sua fé para todas as nações e que, em contrapartida, muitas vezes envia doações à Igreja local, pode beneficiar-se, na remessa para tais finalidades, da imunidade não condicionada, visto que a legislação infra-constitucional que proíbe tais remessas é somente aplicável às instituições elencadas na letra "c" do inciso VI do artigo 150 da C.F.

Nada na Constituição impede a remessa para tais finalidades, que, se fossem deturpadas, poderiam, inclusive, prejudicar a própria Igreja no país. Conformada a destinação apostólica e missionária dos recursos para expansão da fé, tais recursos gozam de imunidade, visto que a vedação do art. 14 do CTN não se aplica às instituições mencionadas na letra "b" do inciso VI da Constituição Federal (22).

4) A consequência da resposta ao quesito anterior é de que podem, desde que a destinação seja para a expansão da fé e para as missões, visto que não há restrição constitucional a que tais remessas se façam. Não vejo porque aplicar a tributação na fonte para remessas objetivando exclusivamente a propagação da fé, lembrando-se que qualquer legislação inferior ou resolução do Banco Central impeditiva feriria e macularia a própria Constituição, se exigido pagamento do imposto de renda para a remessa.

5) A Igreja sediada no exterior não é pessoa jurídica reconhecida no país, razão pela qual a doação deveria ser feita à Igreja situada no Brasil para remessa à Igreja do mesmo culto situada no exterior e com a finalidade de expansão da fé (23).

Poder-se-ia argumentar que o fato de não haver limitação aos templos de qualquer culto, na dicção constitucional, a remessa não poderia ser proibida. Não creio, todavia, que o Judiciário e a Receita aceitassem tal exegese, com o que haveria necessidade de o dinheiro transitar por Igreja brasileira.

Embora defensável, prefiro que a solução para expansão universal da fé seja aquela enunciada no quesito quarto.

S.M.J.
São Paulo, 05 de Setembro de 1997.



(1) Escrevi: "A última forma desonerativa de expressão é a que diz respeito à alíquota zero. Nesta forma, nascem obrigação tributária e crédito fiscal, mas tanto uma quanto o outro estão reduzidos a sua nenhuma expressão.

A alíquota, que pode ir de zero ao número desejado pelo Poder Tributante, respeitados os princípios da estrita legalidade, da tipicidade fechada, da reserva absoluta e da capacidade contributiva, é apresentada em sua primeira conformação, que é o número zero, vale dizer, existe enquanto alíquota, mas os reflexos da imposição do ponto de vista quantitativo são nenhuns.

De rigor, todas as consequências inerentes às alíquotas quantificadas são aplicáveis à alíquota reduzida a sua expressão nenhuma, gerando nos tributos a que se referem (não cumulativos), à exceção de algumas hipóteses do ICM a partir da E.C. nº 23/83, o direito aos créditos correspondentes aos períodos legalmente definidos e às operações anteriores à sua imposição.

Tal consequência decorre da natureza jurídica da alíquota zero, que, dentro do campo de atuação da competência impositiva, abrange espectro maior que o da própria isenção. Esta é apenas geradora de direito a crédito escritural, por força do princípio da não-cumulatividade que é constitucional, conforme orientação pretoriana. O crédito tributário, só constituível pelo lançamento, é excluído na isenção.

É que a alíquota zero não só vê o nascimento da obrigação tributária, como do próprio crédito fiscal, inconcebível sendo, pois, a negação de direito a crédito escritural das operações anteriores, nos períodos correspondentes, mesmo que a lei ordinária diga o contrário, posto que o princípio é de hierarquia superior" (Direito Empresarial - Pareceres, 2ª ed., ed. Forense, 1986, p. 303/304).

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(2) Seguem transcritas algumas ementas dos acórdãos do STF: "RE 83.693 - EMENTA - ICM - Importação de bens aos quais o CPA fixou tarifa "zero" para efeitos do respectivo tributo.

Não equivale à mercadoria isenta ou "livre", segundo jurisprudência assente do STF. Recurso Extraordinário não conhecido" (Resenha Tributária ICM nº 12/77 - 4.2, pág. 238);

RE 77.952 - EMENTA - Imposto de Importação. O fato de a mercadoria poder ser importada livre de direitos não a torna sujeita ao regime próprio daquela que goza de isenção, não estando, por isso, dispensada do pagamento do IPI" (Resenha Tributária nº 10/78, 2.2, pág. 171);

RE 81.161 - EMENTA - ICM - A alíquota zero não configura isenção que só pode decorrer de lei, ao passo que a mencionada alíquota resulta de ato do Conselho de Política Aduaneira. Inaplicabilidade do art. 1º, § 4º, IV, do DL 406/68. Recurso conhecido e provido" (Resenha Tributária ICM nº 9/77, 4.2, pág. 172).

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(3) Walter Barbosa Corrêa esclarece: "Importante questão doutrinária dividia a doutrina, antes da publicação do CTN no sentido de saber se a isenção extinguia a obrigação (e conseqüentemente o respectivo crédito) ou excluía apenas o crédito, RUBENS GOMES DE SOUSA em Parecer publicado na Revista de Direito Administrativo nº 92, pág. 376, dá pormenorizada notícia daquela divergência, colocando-se entre os defensores da extinção do crédito, orientação que em nossa opinião foi acolhida pelo CTN. E sem embargo disso, aquele autor, expressamente, afirma que o CTN não tomou partido da controvérsia, o que não nos parece correto, visto como o CTN --sem aludir a qualquer efeito ou conseqüência da isenção sobre a obrigação tributária-- versa a figura tributária como exclusão do crédito tributário.

Assim, não obstante a isenção acarrete, na prática, e em nosso entender, a anulação ou esvaziamento, total ou parcial, da obrigação tributária, a doutrina escolhida pelo CTN apenas cuidou da isenção como excludente do crédito, resultando dessa técnica que a obrigação tributária, cujo crédito ficou excluído, se mantém íntegra" (Direito Tributário 4 - Comentários ao Código Tributário Nacional - volume 2, J. Bushatsky Editor, 1976, p. 202/203).


(4) Os artigos 150, § 6º, da Constituição Federal e 113 do CTN estão assim redigidos: "§ 6º do art. 150: Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule excessivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, "g"";

"Art. 113 do CTN: A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária".

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(5) Escrevi: "A não-incidência, materialmente, se reveste da mesma estrutura. Não há nem nascimento da obrigação tributária, nem do crédito respectivo, em face de que as pessoas ou situações postas fora da imposição não geram, por seu atos ou ocorrências fáticas, nem obrigação, nos termos dos arts. 113 e 114 do CTN, nem crédito correspondente (arts. 139 e 142), que é o ingresso para o universo administrativo, em nível de conhecimento e ação, do vinculado fato gerador.

A diferença reside, todavia, na origem do Instituto. Na hipótese de não-incidência impede-se o surgimento da obrigação e do crédito, porque o Poder Tributante, que pode, não deseja poder. Tem a faculdade constitucional de impor, mas abdica do exercício de sua capacidade. Na imunidade, o Poder Tributante não tem qualquer poder. Não abdica do exercício de nenhum direito, porque não tem nenhum direito à imposição.

Na não-incidência, o poder tributante poderá preencher a área não acobertada por sua ação, sempre que o desejar, através de atos oriundos de suas casas legislativas, direta ou indiretamente.

Desta forma, a não-incidência se constitui no abandono do exercício da competência impositiva, não por falta de capacidade, mas por ato de príncipe, enquanto na imunidade tal exercício ou não-exercício está definitivamente proibido. A não-incidência cria área provisória de afastamento da obrigação tributária, enquanto a imunidade, área definitiva" (Direito Empresarial - Pareceres, 2ª ed., ob. cit., 1986, p. 299/300).

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(6) O artigo 111 do CTN está assim redigido: "Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I. suspensão ou exclusão do crédito tributário; II. outorga de isenção; III. dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias".

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(7) "Na linha da interpretação ampla das imunidades, leia-se a ementa do REO nº 80.603-SP, DJU de 24/05/79, pág. 4090: papel de imprensa --ato inexistente-- interpretação literal.

Não são as dimensões (variáveis segundo o método industrial adotado) que caracterizam o papel para impressão. Ao contrário da isenção tributária, cujas regras se interpretam literalmente, a imunidade tributária admite ampla inteligência" (Direito Constitucional Tributário, Edições Cejup, 1985, p. 143).



(8) Decidiu o Supremo Tribunal Federal sobre as listas telefônicas, adotando interpretação extensiva, que eram imunes, tendo a seguinte ementa:


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