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IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor Emérito das Universidades Mackenzie, UNIP, UNIFIEO, UNIFMU, do CIEE/O ESTADO DE SÃO PAULO, das Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército - ECEME, Superior de Guerra - ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal-1a. Região; Professor Honorário das Universidades Austral (Argentina), San Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia); Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova (Romênia) e da PUC-Paraná, e Catedrático da Universidade do Minho (Portugal.



EMPRESA SEDIADA NA ZONA FRANCA DE MANAUS QUE USUFRUI BENEFÍCIOS FISCAIS DA LEI AMAZONENSE Nº 2826/03 – AUTUAÇÃO INDEVIDA DA DEPOSITÁRIA DE MERCADORIAS DA REGIÃO, PELO ESTADO DE SÃO PAULO QUE, INCLUSIVE, ESTENDEU A RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA À CONTROLADORA DA EMPRESA AMAZONENSE – ILEGALIDADES E INCONSTITUCIONALIDADES DO AUTO LAVRADO, À LUZ DO ARTIGO 40 DO ADCT DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL -– PARECER.
CONSULTA
Formula-me a consulente, através do Dr. Claudiney Leite Calazães, a seguinte consulta:

Trata-se de Auto de Infração de ICMS lavrado contra empresa de São Paulo, depositária de mercadorias, figurando a consulente como responsável co-obrigada por solidariedade passiva, sob a alegação fiscal de ter intencionalmente praticado atos de gestão que teriam dado causa aos ilícitos fiscais contemplados na autuação, em face de controlar empresa em Manaus.



O referido Auto de Infração possui 5 itens, sendo que a empresa controladora da empresa de Manaus figura como responsável solidária nas infrações descritas nos itens 4 e 5, nos termos seguintes:

4. Creditou-se indevidamente do ICMS no valor de R$ 121.058.092,71 (cento e vinte e um milhões, cinquenta e oito mil, noventa e dois reais e setenta e um centavos), no período de maio de 2006 a 18 de dezembro de 2009, nas datas e valores especificados na Planilha 03 de fls. 417 a 507, referente ao ICMS destacado nas notas fiscais de recebimento, em seu estabelecimento, de mercadorias para serem armazenadas em nome da empresa de Manaus, empresa que como a autuada faz parte do mesmo grupo empresarial. A empresa remetente está estabelecida em Manaus e goza de 100% de isenção do ICMS devido ao Estado do Amazonas.



O valor acima não foi anteriormente cobrado no Estado de origem (Amazonas). Embora o ICMS tenha sido destacado nas notas fiscais, o remetente se beneficia do art. 13 da Lei n-° 2.826/03, e artigo 16 do Decreto nº 23.994/03 do Estado do Amazonas, que concedeu isenção de 100% do ICMS a pagar (crédito de estímulo de 100%) até 2023, em desacordo com o art. 155 § 2º, inciso XII, alínea g da Constituição Federal e artigo 19, § único, inciso IV, artigo 2 e inciso I e II do artigo 8 da Lei Complementar 24/75.

Para comprovar a infração juntam os seguintes documentos: a) Cópia das Notas Fiscais emitidas pela empresa de Manaus com o ICMS destacado. Documentos juntados por amostragem (fls. 588 a 911); b) Cópia dos Livros de Registro de Entradas dos exercícios de 2006 a 2009 com os lançamentos de todas as notas fiscais emitidas pela empresa de Manaus (fls. 920 a 1.711); c) Cópia do Livro de Registro de Códigos de Emitentes, nº 2, apresentando nas fls. 5 e 6 os seguintes códigos de emitentes para a empresa de Manaus: 23880, 23880A e 24936 (fls. 912 a 919); d) Balanço Patrimonial dos exercícios de 2007 e 2008 da consulente, controladora da empresa de Manaus. Os balanços foram publicados no Diário Oficial Empresarial de São Paulo e neles a consulente declara que suas controladas gozam de isenção de 100% do ICMS a ser pago ao Estado do Amazonas (fls. 509 a 516); e) Cópia das guias de informação e apuração do ICMS (GIAs), Relatório: GINTER — Entradas, de maio de 2006 a dezembro de 2009 (fls. 5170 560); f) CD com o Arquivo Magnético gerado pelo contribuinte e entregue ao Fisco com todos os registros de operações de entradas, dentre elas as de mercadorias remetidas pela consulente para serem armazenadas no estabelecimento da autuada e cujo ICMS está sendo glosado (fl. 1.712); g) Cópia do decreto do Estado do Amazonas concedendo incentivos fiscais à empresa do Amazonas (fls. 561 a 562); h) “Site” do Grupo onde consta a empresa de Manaus como empresa do grupo (fls. 563 a 566); 1) Ficha Cadastral da JUCESP do contribuinte, que indica os dois únicos sócios da empresa de São Paulo.

A presente exigência está sendo reclamada da consulente na condição de co-responsável por integrar Grupo econômico no qual está também o controlador da empresa autuada.

5. Creditou-se indevidamente do ICMS no valor de R$ 1.486.742,20 (um milhão, quatrocentos e oitenta e seis mii, setecentos e quarenta e dois reais e vinte centavos), nos dias 29 e 30 de dezembro de 2009, nas datas e valores especificados na Planilha 04 de fl. 508, referente ao ICMS destacado nas Notas Fiscais de recebimento, em seu estabelecimento, de mercadorias para serem armazenadas em nome de empresa de Manaus, empresa que como a autuada faz parte do mesmo grupo empresarial. A empresa, como já dito, está estabelecida em Manaus e goza de 100% de isenção do ICMS devido ao Estado do Amazonas.



O valor acima não foi anteriormente cobrado no Estado de origem (Amazonas). Embora o ICMS tenha sido destacado nas Notas Fiscais, o remetente (empresa de Manaus) se beneficia do artigo 13 da Lei nº 2.826/03, e artigo 16 do Decreto nº 23.994/03 do Estado do Amazonas, que concedeu isenção de 100% do ICMS a pagar (crédito de estímulo de 100%) até 2023, em desacordo com o artigo 155, §2º, inciso XII, alínea g da Constituição Federal e artigo 1º, § único, inciso IV, artigo 2º e inciso I e II do artigo 8º da Lei Complementar 24/75.

Para comprovar a infração juntamos os seguintes documentos: a) Cópia das Notas Fiscais emitidas pela empresa de Manaus com o ICMS destacado. Documentos juntados por amostragem (fls. 588 a 911); b) Cópia dos Livros de Registro de Entradas dos exercícios de 2006 a 2009 com os lançamentos de todas as notas fiscais emitidas pela empresa de Manaus (fls. 920 a 1.711); c) Cópia do Livro Registro de Códigos de Emitentes, nº 2, apresentando nas fls. 5 e 6 os seguintes códigos de emitentes para a empresa de Manaus: 23880, 23880A e 24936 (fls. 912 a 919); d) Balanço Patrimonial dos exercícios de 2007 e 2008 da controladora da empresa de Manaus. Os balanços foram publicados no Diário Oficial Empresarial de São Paulo e neles a controladora declara que suas controladas gozam de isenção de 100% do ICMS a ser pago ao Estado do Amazonas (fls. 509 a 516); e) Cópia das guias de informação e apuração do ICMS (GIAs), Relatório: GINTER — Entradas, de maio de 2006 a dezembro de 2009 (fls. 517 a 560); f) CD com o Arquivo Magnético gerado pelo contribuinte e entregue ao Fisco com todos os registros de operações de entradas, dentre elas as de mercadorias remetidas pela empresa de Manaus para serem armazenadas no estabelecimento da autuada e cujo ICMS está sendo glosado (fl. 1.712); g) Cópia do decreto do Estado do Amazonas concedendo incentivos fiscais à empresa de Manaus (fls. 561 a 562); h) “Site” do Grupo onde consta a empresa de Manaus como empresa do grupo (fls. 563 a 566); 1) Ficha Cadastral da JUCESP do contribuinte do grupo, que indica que quais são seus dois únicos sócios.

Observação: A presente exigência está sendo igualmente reclamada das pessoas jurídicas mencionadas na consulta.

Note-se que a fiscalização imputou responsabilidade solidária à consulente, pelo simples fato de esta pertencer ao mesmo grupo econômico da controladora da empresa autuada.

Em relação ao mérito, as infrações acima se referem ao suposto creditamento indevido do ICMS, da depositária de mercadorias, nas operações praticadas com a empresa de Manaus.

Na descrição das infrações, o fiscal autuante alega que, embora o ICMS tenha sido destacado nas notas fiscais da empresa de Manaus, tal imposto não foi recolhido ao Estado do Amazonas, haja vista que a empresa goza de isenção de 100% sobre o imposto devido.

Menciona, ainda, que o benefício contido nos artigos 13 da Lei nº 2.826/03 e 16 do Decreto nº 23.994/03 — ambos do Estado do Amazonas — que concedeu isenção de 100% do ICMS a pagar (crédito de estímulo de 100%) até 2023, está em desacordo com o artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea g da Constituição Federal e artigo 1º, § único, inciso IV, artigo 2º e inciso I e II do artigo 8º da Lei Complementar 24/75.

Diante da situação acima exposta, e considerando:

que a Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio de importação e exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande distância, a que se encontram, os centros consumidores de seus produtos 1

que, de acordo com o art. 92 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a Zona Franca de Manaus está mantida até 2023;

apresentamos os seguintes quesitos:
1) A simples alegação de que a empresa consulente pertence ao mesmo grupo econômico da controladora da autuada é suficiente para torná-la responsável solidária pela autuação fiscal em questão? Em caso de resposta negativa, quais condições deveriam estar presentes para a configuração da responsabilidade solidária da consulente?
2) Os incentivos fiscais concedidos pelo Estado do Amazonas, decorrentes da Zona Franca de Manaus, podem ser glosados/questionados pelo Estado de São Paulo? Se sim, é correto fazê-lo por meio de Auto de Infração?
3) Está correta a alegação do fiscal autuante quando, na descrição das infrações, menciona que o incentivo fiscal detido pela empresa de Manaus está em desacordo com o artigo 155, §2º, inciso XII, alínea “g” da Constituição Federal e artigo 1º, § único, inciso IV, artigo 2º e inciso I e II do artigo 89 da Lei Complementar 24/75, considerando a especificidade dos incentivos concedidos na Zona Franca de Manaus?”

RESPOSTA
A necessidade de proteger a região amazônica e auxiliar seu desenvolvimento está na origem do Decreto-Lei nº 288/67, que deu nascimento à Zona Franca de Manaus e aos incentivos constitucionalizados e hoje estendidos até 2023 pela E.C. nº 42/03 2.

Já à época havia um movimento mundial para a internacionalização da região, como patrimônio da humanidade.

Lembro-me de palestra que Roberto Campos e eu proferimos, em 1991, na cidade de Bonn, na Alemanha (congresso patrocinado pela Fundação Konrad Adenauer) na qual os nossos dois opositores, professores alemães, defenderam a tese de que a Amazônia seria um bem da humanidade, não podendo ficar sob a administração de um só país. Essa tese, Roberto e eu a repelimos com veemência, tendo eu manifestado causar-me espécie o fato de os europeus, que não tinham conservado suas florestas, no correr dos séculos, chegando ao nível de desenvolvimento que chegaram, quisessem agora, para seu conforto, que os brasileiros se sacrificassem em seu desenvolvimento, abrindo mão de território e soberania, para que eles continuassem a usufruir dos bens que construíram no período, com sacrifício de suas próprias reservas florestais 3.

A reação ao debate dos próprios alemães —o congresso era presidido pelo ex-deputado alemão Görgen e fora aberto por um ex-chanceler alemão e pelo Ministro das Relações Exteriores do Brasil, Francisco Rezek— terminou com a prevalência da linha de raciocínio defendida por Roberto e por mim, pois discutia-se não só desenvolvimento econômico, mas direito internacional. Não foi aceita a tese do “direito de ingerência”, pelos dois conferencistas germânicos defendida.

Em sustentação oral, que fiz perante o STF, na ADIN nº 2348-9-DF, proposta pelo Governo do Amazonas contra a MP nº 2037-24/2000 e que foi, por unanimidade, acolhida, em sua Medida Cautelar, citei trecho em que o chefe das Forças Armadas dos Estados Unidos, em Massachussets (1996), afirmava deverem os Estados Unidos estar preparados para intervir na Amazônia, quando se fizesse necessário 4.

O próprio Ministro Marco Aurélio, relator da matéria, em seu voto, lembrou manifestação de Cristovam Buarque, em Universidade americana, que questionado como humanista e não como brasileiro, se achava justo que um bem da humanidade ficasse sob a soberania de um único país, respondeu que sim, enquanto outros bens igualmente relevantes para a humanidade estivessem também sujeitos à soberania de cada país, tais como as obras de arte que integram os museus dos países mais desenvolvidos; o petróleo, que pertence às nações produtoras; a moeda, no sistema financeiro controlado pelas grandes nações. Como tais bens, apesar de sua imprescindibilidade e relevância para toda a humanidade, se encontram no território e sob a soberania de certos países, Cristovam Buarque declarou-se favorável a que também a Amazônia ficasse sob o domínio do Brasil, cujo território integra 5.

Tais considerações fizeram com que os governantes brasileiros, quando promulgaram o DL 288/67, tivessem em mente proteger a Amazônia contra os “olhos grandes” de outros países –nenhuma região é tão rica em minérios, biodiversidade e água como a Região da Amazônia-, assim como promover o desenvolvimento da região. A melhor forma, portanto, de afastar os riscos do “direito de ingerência” que as grandes nações, de tempos em tempos, se auto-outorgam, seria inserir no texto constitucional disciplina que fixasse a população na Amazônia, promovendo a evolução econômica da região 6.

O DL 288/67 nasceu como decreto-lei, mas é considerado pelos doutrinadores, após a E.C. nº 1/69, com eficácia de lei complementar, pois cuida simultaneamente de matéria tributária envolvendo todos os entes federativos.

Sempre considerei a Lei Complementar não uma lei da União, mas da Nação, pois ela cuida de matérias que exigem tratamento uniforme em todo o território nacional. A União apenas empresta seu aparelho legislativo para a Federação elaborar esse diploma, que depende, para sua aprovação, de maioria absoluta nas duas Casas do Congresso, onde se encontram presentes todos os integrantes da Federação, vale dizer, na Câmara, a população dos Municípios, e no Senado, os representantes dos Estados e Distrito Federal 7.

E assim foi recepcionada a referida lei pela Constituição de 1988, mas em patamar mais elevado, de vez que foram constitucionalizados os dispositivos do DL 288/67. Vale dizer, todos os seus dispositivos passaram a ser norma constitucional de exceção, com garantia, inicialmente, de assim permanecerem até 2013 e, pela EC 42/66, até 2023.

Em outras palavras, tudo, tudo, tudo o que foi outorgado à Zona Franca de Manaus, em 1967, ficou assegurado, como sistema constitucional de exceção, até 2023, fugindo, pois, à normatividade tributária constitucional estatuída no capítulo I do Título VII da Lei Suprema, no que disponha diversamente 8.

As tentativas, por outro lado, que ao longo dos anos foram envidadas para reduzir o espectro do artigo 40 do ADCT, terminaram sendo frustradas.

A primeira teve ampla rejeição da Suprema Corte, na ADI-MC 310-1-DF, cuja ementa tem a seguinte dicção:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº 310-1-DISTRITO FEDERAL (MEDIDA CAUTELAR)



REQUERENTE: GOV. DO EST. DO AMAZONAS

REQUERIDOS: SECRETÁRIOS DE FAZENDA OU FINANÇAS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL, MINISTRA DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO

E M E N T A — Ação direta de inconstitucionalidade. Convênios ICMS 1, 2 e 6, de 1990. Alegação plausível de ofensa ao artigo 40 ADCT/88, que, em face da ponderação dos riscos contrapostos, oriundos da pendência do processo, aconselha a suspensão liminar dos atos normativos impugnados. Liminar deferida.

2. Ação direta de inconstitucionalidade de convênios interestaduais sobre o ICMS, celebrados em reunião do CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária: litisconsórcio passivo dos Estados pactuantes.

AC Ó R D ÃO: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos, em deferir a medida cautelar e suspender, até o julgamento final da ação, a vigência dos Convênios ICMS nºs 1, 2 e 6, todos de 30/5/90, firmados em reunião do Conselho Nacional de Política Fazendária da mesma data.

Brasília, 25 de outubro de 1990.

NÉRI DA SILVEIRA - PRESIDENTE

SEPÚLVEDA PERTENCE – RELATOR” 9.

Na própria ação que meu escritório propôs em face da edição da MP nº 2037-24/2000 (ADIN 2348-9-DF) e que teve a medida cautelar concedida por unanimidade, o argumento de contestação foi de que só aqueles tributos existentes à época do DL 288/67 é que estariam protegidos dentro do regime jurídico então existente 10.

Em outras palavras, argumentaram os defensores da lei atacada, que novos regimes jurídicos e novos tributos não estariam protegidos pelo artigo 40 do ADCT.

Transcrevo a parte final da decisão:



Med. Caut. em ADI 2348-9

Proced. DISTRITO FEDERAL

Rel. Min. Marco Aurélio

Reqte: Gov. do Estado do Amazonas

Adv: PGE-AM – Jorge Henrique de Freitas Pinho

Adv.: Ives Gandra da Silva Martins

Reqdo: Presidente da República

Decisão: PROSSEGUINDO NO JULGAMENTO, O TRIBUNAL, POR UNANIMIDADE, APÓS O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR) TER REAJUSTADO A EXTENSÃO DE SEU VOTO, LIMITANDO-O À ZONA FRANCA DE MANAUS, DEFERIU A CAUTELAR COM EFICACIA ‘EX NUNC’, QUANTO AO INCISO I DO § 2º DO ARTIGO 14 DA MEDIDA PROVISÓRIA 2.037-24, DE 23 DE NOVEMBRO DE 2000, PARA SUSPENDER A EFICÁCIA DA EXPRESSÃO "NA ZONA FRANCA DE MANAUS". VOTOU O PRESIDENTE. O MINISTRO-RELATOR, NA SEQUÊNCIA DOS TRABALHOS, CHAMOU O PROCESSO À ORDEM, PROPONDO COMPLEMENTAÇÃO DO JULGAMENTO. DELIBEROU O TRIBUNAL, POR UNANIMIDADE, CONCEDER A LIMINAR PARA, SEM REDUÇÃO DE TEXTO, SUSPENDER A EFICÁCIA DO ARTIGO 51 DA MEDIDA PROVISÓRIA 2.037-24, DE 23 DE NOVEMBRO DE 2000, RELATIVAMENTE AO INCISCO I DO § 2º DO ARTIGO 14 QUANTO À EXPRESSÃO "NA ZONA FRANCA DE MANAUS". O SENHOR MINISTRO CARLOS VELLOSO (PRESIDENTE) NÃO VOTOU NESTA PROPOSIÇÃO DE COMPLEMENTAÇÃO DO JULGAMENTO EM VIRTUDE DE SUA SAÍDA OCASIONAL” 11

A Suprema Corte, portanto, houve por bem não acatar tal argumentação, entendendo, com nitidez, que não só os tributos existentes ao tempo do DL 288/67, mas alterações de seus regimes e mesmo novos tributos, encontravam-se abrangidos pelo artigo 40 do ADCT, que teve por escopo assegurar o tratamento diferenciado à Zona Franca de Manaus.

Note-se que o parágrafo único do referido dispositivo só cuidou de autorizar que lei federal que viesse a modificar

critérios de aprovação”

ou seja, critérios

que disciplinam ou venham a disciplinar”

a

aprovação dos projetos”,



mas jamais autorizou a modificar

o regime jurídico dos tributos existentes”

nem negou

a possibilidade de criação de novos tributos incentivados”.


Com fundamento nessa norma, somente aspectos exógenos podem ser alterados, vale dizer, critérios formais de aprovação. Nunca o próprio mérito dos estímulos 12.

O argumento que justifica essa tese é o de que se fosse possível alterar o regime jurídico, a natureza ou a própria dimensão dos estímulos concedidos em relação aos tributos, para considerá-los não protegidos pela disposição constitucional, o artigo 40 do ADCT poderia ser nulificado 13.

São estes motivos que levaram o Pretório Excelso a decidir, nas duas ações diretas, pela intangibilidade dos estímulos concedidos pelo DL 288/67, devendo ser aplicados a qualquer regime que venha a ser introduzido ou a qualquer novo tributo, até 2023 por força da E.C. 42/03 14.

Um segundo aspecto merece reflexão. As normas gerais, mesmo quando constitucionais, podem ser excepcionadas pela própria Constituição, em disposições transitórias, que servem de transição.

Por exemplo, o direito de propriedade que, em 5/10/88, impôs, no inciso XXIV, do artigo 5º, prévia e justa indenização nas desapropriações, ressalvando os artigos 182 § 4º inciso III e 184, na própria Constituição foi excepcionado, no que diz respeito aos precatórios, pelo artigo 33, do ADCT, assim redigido:

Art. 33. Ressalvados os créditos de natureza alimentar, o valor dos precatórios judiciais pendentes de pagamento na data da promulgação da Constituição, incluído o remanescente de juros e correção monetária, poderá ser pago em moeda corrente, com atualização, em prestações anuais, iguais e sucessivas, no prazo máximo de oito anos, a partir de 1º de julho de 1989, por decisão editada pelo Poder Executivo até cento e oitenta dias da promulgação da Constituição.



Parágrafo único. Poderão as entidades devedoras, para o cumprimento do disposto neste artigo, emitir, em cada ano, no exato montante do dispêndio, títulos de dívida pública não computáveis para efeito do limite global de endividamento” 15.
Ora, se prevalecesse o argumento de que as novas normas gerais revogariam as transitórias e excepcionais, à evidência, o artigo 33 teria nascido sem eficácia, pois, imediatamente, revogado pelo artigo 5º inc. XXIV.

Desta forma, se se adotasse a interpretação de que o capítulo do sistema tributário (arts. 145 a 156 da CF) deveria prevalecer, mesmo no que diz respeito aos incentivos e estímulos fiscais para a Zona Franca, o prazo até 2013, e depois, até 2023, estariam automaticamente revogados pela norma geral, tão logo promulgada.

Nitidamente, a argumentação que pretende que as normas especiais confundir-se-iam com a norma geral, tornaria inválido o DL. 288/67, com eficácia de lei complementar, assim como todas as alterações e acréscimos ao longo de sua vigência, em nível de legislação complementar, e em nível de norma constitucional, em que se transformou. O que restou assegurado pelo Supremo Tribunal Federal – na qualidade de guardião da Constituição – na já referidas ADIs, é que o artigo 40 assegura o regime jurídico incentivador da Zona Franca a tributos antigos ou novos, pela mesma perspectiva 16.

Um terceiro aspecto merece consideração. O artigo 15 da LC. nº 24/75 não foi revogado pela nova Constituição. Não há manifestação do STF neste sentido, embora suscitado pela Fazenda do Estado de São Paulo, sob a alegação de que o regime geral da CF revogaria o regime especial outorgado pelo próprio constituinte no artigo 40 do ADCT.

Tem o artigo 15 da LC 24/75 a seguinte dicção:

Art. 15 - O disposto nesta Lei não se aplica às indústrias instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus, sendo vedado às demais Unidades da Federação determinar a exclusão de incentivo fiscal, prêmio ou estimulo concedido pelo Estado do Amazonas” (grifos meus) 17.
Muito embora, levante a Fazenda o argumento de que, pela Constituição de 1988, não pode a União outorgar incentivos no âmbito dos tributos estaduais, o que inviabilizaria a recepção do referido dispositivo, é de se lembrar que, para a Zona Franca, a disposição do referido dispositivo foi consolidada a favor do Estado do Amazonas no mesmo momento em que a União deixou de ter o poder de gerar estímulos na esfera de competência tributária de outras esferas da Federação.

Em outras palavras, a proibição geral do artigo 151 inciso I da Lei Suprema:

Art. 151. É vedado à União:

............



III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”,
foi promulgada no mesmo momento em que a própria Constituição garantiu os incentivos outorgados pelo artigo 40 do ADCT.

Transplantando a hermenêutica civil para a constitucional, permite-se a convivência entre a norma constitucional especial e a norma constitucional geral, com o que todos os incentivos que puderam ser criados até aquele momento ou vierem a ser criados até 2023, foram e serão mantidos a favor da Zona Franca de Manaus, não se lhe aplicando quaisquer restrições que o novo regime geral pretendeu estabelecer.

É de se lembrar –repito- que a lei complementar é uma lei nacional, de tal forma que se aplica o princípio do artigo 2º da Lei de Introdução ao Código Civil, segundo o qual leis especiais e gerais podem conviver, no tempo e no espaço 18.

De resto, todas as disposições transitórias da lei suprema, como, por exemplo, a do artigo 33 do ADCT, são de plena convivência, na transição, com as normais gerais pelo período estabelecido no próprio texto supremo (8 anos para o artigo 33, e 25 anos para o artigo 40) 19.

Lembro que, inclusive, nada obstante a proibição de a União instituir incentivos no âmbito da competência dos demais integrantes da Federação, o Supremo Tribunal Federal decidiu que, no concernente a tratados internacionais –que apenas têm eficácia de lei ordinária especial-, pode a União conceder estímulos tributários estaduais e municipais, por agir, em relação a outros países, como poder federativo e não como União 20.

Ora, a lei complementar é uma lei nacional, em que a União apenas empresta seu aparelho legislativo para a União, Estados e Municípios, razão pela qual o DL 288/67 é um Decreto da Federação e não apenas da União.

Ora, a lei complementar 24/75, lei nacional, foi recepcionada ao lado do DL 288/67, no que diz respeito ao seu artigo 15, pelo artigo 40 do ADCT que não excluiu disposição alguma dos benefícios anteriores, nem permitiu a revogação de norma especial por norma geral. O artigo 15 foi, portanto, recepcionado, como foi toda a Lei Complementar nº 24/75, tendo eficácia distendida até 2023.

Assim sendo, até 2023, tem o Estado do Amazonas, dentro do regime especial estabelecido pela legislação anterior, o direito de ofertar os estímulos que lhe aprouver, no que disser respeito não só à natureza de qualquer tributo do sistema, mas também ao seu regime jurídico 21.

E, neste particular, cabe a leitura do disposto no artigo 7º, inciso I, do DL 288/67, assim redigido:

  Art. 7° As mercadorias produzidas, beneficiadas ou industrializadas na Zona Franca, quando saírem desta para qualquer ponto do território nacional, estarão sujeitas:



I. apenas ao pagamento do imposto de circulação de mercadorias, previsto na legislação em vigor, se não contiverem qualquer parcela de matéria prima ou parte componente importada” (grifos meus).
Como se percebe, no âmbito da Zona Franca, apenas os produtos QUE NÃO TIVEREM QUALQUER PARCELA DE MATÉRIA PRIMA OU PARTE COMPONENTE IMPORTADA, estão sujeitos ao ICM ou, hoje, ICMS, pois em relação aos produtos lá fabricados ou produzidos, o estímulo tornava-se desnecessário. No caso da empresa consulente, todos os produtos por ela fabricados têm componentes estrangeiros.

Ora, a leitura do disposto “a contrário sensu” significa que os produtos que contiverem insumos estrangeiros estão isentos de ICMS pelo DL 288/67, que foi, por inteiro, recepcionado, com o que qualquer legislação que venha a ser produzida até 2023, consagrando a isenção constante do inciso I do artigo 7º do DL 288/67, é constitucional, mesmo que editada após 1988 22.

Isto vale dizer que as leis 2826/03, 23.994/03 e os Decretos 24.195/04 e 24.220/04 do Governo do Estado do Amazonas são rigorosamente constitucionais por terem seguido estritamente, no que concerne ao item I do artigo 7º do DL 288/67, o regime jurídico anterior constitucionalizado pela CF (art. 40 do ADCT) e com prazo distendido pela EC n. 42/03.

Em outras palavras, mercadoria enviada da Zona Franca de Manaus com insumos importados gozam dos estímulos estabelecidos pelos dispositivos retrocitados até 2023 23.

Ainda nesta fase preliminar, um segundo ponto merece ser considerado, ou seja, o da responsabilidade tributária.

O XXXVI Simpósio Nacional de Direito Tributário, que coordenei em 2011, tratou do tema “Responsabilidade Tributária”, tendo sido os trabalhos abertos pelo Ministro Moreira Alves e com publicação de suporte editado pela Revista dos Tribunais 24.

Naquele evento, foram discutidos os limites da responsabilidade tributária, à luz do Código Tributário Nacional e da orientação jurisprudencial, ainda não pacificada sob determinados aspectos.

Entre as questões formuladas e debatidas, estava a da responsabilidade solidária ou subsidiária definida pelos arts. 134 e 135 do CTN - visto que o artigo 128 cuida de princípios gerais, os artigos 129 a 133 de responsabilidades de sucessores, os 134 e 135 da responsabilidade de terceiros e os 136 a 138 da responsabilidade objetiva, da penal e de desresponsabilizações (responsabilidade por infrações) 25.

Ora, a responsabilidade do artigo 134 é responsabilidade subsidiária de pessoas físicas e a do 135 responsabilidade pessoal também de pessoas físicas.

Estão ambos os artigos assim descritos:

“ Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

        I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

        II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

        III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

        IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

        V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

        VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

        VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

        Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

        Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

        I - as pessoas referidas no artigo anterior;

        II - os mandatários, prepostos e empregados;

        III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”
Cuidam, pois, de pessoas naturais que têm responsabilidades referentes aos sujeitos passivos primários, podendo ser responsabilizadas subsidiariamente, em caso de culpa (134), ou pessoalmente, em caso de dolo 26.

Não cuidam, os respectivos artigos, de responsabilidade concernente a pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo econômico do sujeito passivo primário, visto que elas podem ser, no máximo, acionistas ou sócios cotistas, mas jamais dirigentes da pessoa jurídica que figure como sujeito passivo, que só pode ser dirigida por uma pessoa física, nos termos da legislação comercial.

Em outras palavras, quem dirige a empresa é a pessoa natural, que pode ser responsabilizada subsidiariamente, em caso de culpa, ou pessoalmente, em caso de dolo. Não os acionistas que, conforme farta jurisprudência, não podem ser responsabilizados por eventuais infrações tributárias da empresa ou do dirigente que as praticou 27.

Eu mesmo, ao comentar o artigo 134 do CTN, fiz as seguintes considerações:

Fala o legislador que se o contribuinte não puder cumprir a obrigação principal, que abrange o tributo e as penalidades pecuniárias, serão com ele solidariamente responsáveis as pessoas enumeradas a seguir, não mais em relação a toda a obrigação, mas apenas quanto ao tributo.

Dessa forma, passou, o legislador, a ter um contribuinte a mais, por força da solidariedade criada, que juntamente com o devedor originário passou a dar maior garantia ao crédito fiscal.

De notar, todavia, que a eleição de um novo responsável, sem a eliminação ou substituição do responsável’ primeiro, decorreu, fundamentalmente, de uma incapacidade do sujeito ativo em receber a totalidade da obrigação principal.

A formulação original do anteprojeto, que previa duas hipóteses, “falta de cumprimento” e “impossibilidade de exigência”, foi reduzida à sua última enunciação, na qual o legislador pretendeu, de forma inequívoca, dar um caráter subjetivo à razão pela qual criara a solidariedade, isto é, impossibilidade de ser atendida a obrigação principal pelo contribuinte.

Assim, o legislador, ao critério objetivo de trazer a solidariedade apenas aos simples casos de “falta de cumprimento” (formulação objetiva), preferiu levá-la somente para os casos de impossibilidade de exigência por incapacidade do contribuinte para a totalidade da obrigação, por culpa e não dolo (formulação subjetiva)” 28.

Como se percebe, a linha da jurisprudência, mesmo para acionistas ou cotistas pessoas físicas que não praticam atos de gestão, é no sentido de que não podem ser responsabilizados por atos da empresa que deram origem a eventual infração.

Neste sentido, leia-se:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO PELA SOCIEDADE.



1. A jurisprudência desta Corte, reafirmada pela Seção inclusive em julgamento pelo regime do art. 543-C do CPC, é no sentido de que "a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco" (REsp 962.379, 1ª Seção, DJ de 28.10.08).

2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1ª Seção, DJ de 28.02.2005).

3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08” (grifos meus) 29.
No caso descrito na consulta, não vejo como considerar que a empresa amazonense tenha agido em infração à lei, quando cumpriu rigorosamente a legislação de seu Estado!

E, na própria situação descrita no art. 135, o não pagamento de tributos não configura hipótese de fraude ou sonegação, se caracterizada tão somente a inadimplência, ou seja, se não houver demonstração, por parte do Fisco, de atividade fraudulenta do administrador. Este pode ter deixado de pagar, por variada motivação, inclusive por ter de escolher, num momento de crise e de insuficiência de recursos, entre pagar a escorchante carga tributária brasileira - superior à dos Estados Unidos, Japão, China e Suíça, países onde, por outro lado, os serviços públicos são de qualidade consideravelmente superiores aos do Brasil -que muitas vezes inviabiliza os empreendimentos nacionais, e os encargos e obrigações trabalhistas, por exemplo.

Por esta razão, o artigo 134 faz menção a uma responsabilidade apenas subsidiária e não solidária, aquela, eventualmente, jamais imputável, enquanto esta, de imediato considerada na conformação do lançamento tributário.

Em outras palavras, empresas podem ser apenas sócios cotistas ou acionistas, mas não diretoras de outras empresas. A jurisprudência é pacífica no sentido de que sócios cotistas ou acionistas, que não praticam atos de gestão, não são co-obrigados de responsabilidade tributária de sujeitos passivos empresariais.

Por seus atos de gestão, apenas são responsabilizados os dirigentes que praticam atos de gestão e, mesmo assim, com responsabilidade direta pelo não pagamento tributário, em havendo deliberação intencional de não pagar, e não, impossibilidade material, independente da vontade do dirigente 30.

É o que está plasmado no Código Tributário Nacional e na orientação jurisprudencial dominante no Superior Tribunal de Justiça, como atrás transcrito.

Não tecerei considerações a respeito da neutralidade dos armazéns gerais, pois não perguntado, embora já haja farta jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que são apenas depositários de mercadorias recebidas de um vendedor para serem entregues a um comprador. Não constituem, pois, nenhum dos pólos que justificam a incidência do ICMS, tributo incidente, na sua faceta mercantil, em “operações relativas à de circulação de mercadorias” de conteúdo jurídico e econômico.

Em nota de roda-pé transcrevo decisão neste sentido 31.

Com base nessas considerações e fundamentos, passo, agora, a responder objetivamente o que foi solicitado na consulta.



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