Activity-Based Costing (abc), uma Metodologia Estratégica para Apuração de Custos



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Título: Apuração de Custos: o Activity-Based Costing (ABC) como uma Metodologia Estratégica

Autores: Dimitri Pinheiro de Sant’Anna

Flávia Zóboli Dalmácio

Luciene Laurett Rangel

Márcio Luiz de Castro

Alvaro Ricardino

País: Brasil

Instituição de Ensino: FUCAPE - Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e Finanças.

E-mail: dimitri@santarita.org.br

flaviazd2001@ebrnet.com.br

luciene.ragel@garoto.com.br

marciocastro@santarita.org.br

ricardino@fucape.br

Palavras-chave: custeio baseado em atividades, estratégica, atividades, alocação dos custos, objeto de custeio, eficácia.

Tema: El Costo y la Toma de Decisiones

Recursos audiovisuais: tela de projeção, projetor multimídia e microcomputador com o software Microsoft Power Point instalado.

Título: Apuração de Custos: o Activity-Based Costing (ABC) como uma Metodologia Estratégica

Palavras-chave: custeio baseado em atividades, estratégica, atividades, alocação dos custos, objeto de custeio, eficácia.

Tema: El Costo y la Toma de Decisiones

Resumo

A vantagem de custo é um dos tipos de vantagem competitiva que uma empresa pode possuir, por isso, os gestores devem reconhecer a importância do custo na elaboração dos planos estratégicos, ou seja, precisam estabelecer a “liderança de custo” ou a “redução de custo” como meta. Portanto, o objetivo deste trabalho é apresentar o ABC (custeio baseado em atividades), como uma metodologia estratégica para apuração de custos, discorrendo sobre seus principais conceitos, etapas e vantagens em relação a outros métodos de apuração de custos da contabilidade tradicional. O custeio baseado em atividades é um método de custeio em que os custos, inicialmente, são atribuídos a atividades e depois aos produtos, com base no consumo das atividades. Além disso, por meio da utilização do ABC, é possível identificar as atividades que propiciam valor agregado, as que propiciam baixo ou nenhum valor agregado, as atividades estratégicas e as necessárias ao negócio.


1 Introdução


Ao longo do século XX, várias foram as tentativas de "melhorar" a sistemática tradicional de custeio, destacando-se dentre elas:

  • substituição dos valores históricos por valores de reposição tanto das maquinas/equipamentos quanto dos insumos utilizados na produção;

  • substituição da moeda local por uma moeda de "valor constante" (como o dólar ou uma cesta de moedas/indexadores);

  • ajuste da depreciação das máquinas e equipamentos ao tempo de vida útil dos mesmos (ao invés da utilização dos inflexíveis parâmetros fiscais);

  • ajuda da própria Pesquisa Operacional que veio auxiliar a determinação do mix de produção mais rentável para uma dada empresa; entre outras tentativas.

Na verdade, adaptou-se muito e não se aprimorou, exatamente, o que mais distorce, hoje em dia, o custo dos produtos individuais: a alocação dos custos indiretos aos produtos. Segundo Jonhson e Kaplan (1993, p. 2), o grande problema da contabilidade de custos tradicional continua a ser o fato de que,

Os custos são distribuídos pelos produtos por medidas simplistas e arbitrárias, normalmente baseadas na mão-de-obra direta, e que não representam as demandas de cada produto sobre os recursos da empresa. Ainda que métodos simplistas de avaliação do custo de produtos sirvam para as necessidades dos informes financeiros [...] os métodos sistematicamente condicionam e distorcem os custos dos produtos individuais.

De acordo com Porter (1989, p. 57),

Estudos de custos costumam concentrar-se nos custos de fabricação, negligenciando o impacto de outras atividades como o marketing, serviço e infra-estrutura sobre a posição dos custos relativos. Além disso, o custo de atividades industriais é analisado em seqüência, sem reconhecer os elos entre atividades que podem afetar o custo. Por fim, as empresas têm uma grande dificuldade para avaliar as posições dos custos dos concorrentes, uma etapa essencial na avaliação de suas próprias posições relativas. Elas, em geral, recorrem a comparações simplistas de custos de matéria-prima e salários da mão-de-obra.

Se por um lado a contabilidade tradicional serve, ainda que com limitações, à função de controle (seja ele interno, por parte dos diretores/acionistas, ou externo, por parte do fisco), por outro lado, deixa muito a desejar, no que diz respeito à tomada de decisões, em termos de preços e mix de produtos que otimizem o desempenho de uma empresa.

Portanto, o objetivo deste trabalho é apresentar o ABC – Custeio Baseado em Atividades –, como uma metodologia estratégica para apuração de custos, discorrendo sobre seus principais conceitos, etapas e vantagens em relação a outros métodos de apuração de custos da contabilidade tradicional.

O método de custeio ABC tem objetivo gerencial e estratégico para tomada de decisão e seu grande trunfo é, exatamente, enfocar os custos indiretos de produção e criar uma metodologia que os aloque aos produtos, processos e/ou outros objetos de custo, de acordo com os gastos provocados pelas atividades desenvolvidas pela empresa.

2 Custeio Baseado em Atividades


Ao longo dos tempos, exigiu-se da contabilidade, outras finalidades que não a gerencial, como se pode notar ao se observar o desenvolvimento pelo qual passou, resumido abaixo:

  • os registros contábeis e o sistema de partidas dobradas existem há séculos, e deles surgiram os primeiros demonstrativos contábeis, direcionados, principalmente, aos proprietários e credores das organizações. Durante muito tempo, estes demonstrativos satisfizeram as necessidades de informações requeridas, não apresentando, portanto, evoluções significativas;

  • com o advento da Revolução Industrial, novas necessidades surgiram e, a partir de uma adaptação da contabilidade mercantil (que se destinava ao controle de mercadorias, preço de aquisição e preço de venda), criou-se a contabilidade de custos;

  • no século XIX, com o advento das Sociedades Anônimas (grandes companies), com o crescimento da importância dos ganhos de escala e da massificação do consumo, as informações gerenciais evoluíram razoavelmente, principalmente, no que diz respeito aos indicadores de produtividade (gastos com matérias-primas ou com mão-de-obra por volume produzido e/ou por hora de produção - os chamados coeficientes técnicos de produção). Acreditava-se que, uma maior produtividade levasse, automaticamente, a uma maior lucratividade das empresas;

  • a corrida pelo desenvolvimento industrial fez com que, em fins do século XIX, informes de custos unitários se tornassem indispensáveis para as decisões gerenciais. Isto veio a se repetir, nas primeiras décadas do século XX, com o acompanhamento operacional e o orçamentário, aliados ao indicador de retorno do investimento (ROI, concebido pela Du Pont Company);

  • o desenvolvimento industrial fez, porém, com que crescessem também as exigências por parte do Fisco, do mercado de capitais, do sistema bancário e dos acionistas, em relação às informações societárias. Estas exigências privilegiavam os métodos padronizados, que pudessem ser facilmente auditáveis e que reunissem, num corpo contábil único, informações de gastos, custos, receitas e resultados.

O sistema de custeio por absorção continuou sendo mais direcionado a fornecer informações sobre avaliações de estoque e apuração de resultados do que a servir de base para tomada de decisões, à determinação do mix de produtos a ser produzido, bem como dos mercados mais lucrativos para a empresa e ou de atividades a serem terceirizadas, ou não.

No entanto, a partir da década de 80, diversas mudanças e tendências passaram a ser observadas, como por exemplo, diferenciação e diversificação de produtos, curtos períodos de produção, fragmentação dos canais de distribuição, curto ciclo de vida dos produtos, competição global, marketing segmentado, aplicação intensa da tecnologia, custos indiretos de fabricação elevados, dentre outras. Essas mudanças e tendências implicaram em maiores exigências de apuração de custos gerenciáveis.



No atual contexto, segundo Silvestre (2002, p. 13), o sistema de custos ABC (Activity Based Costing), “tem sido o veículo com o qual as empresas procuram ajustar-se às novas regras de um mercado altamente competitivo, procurando adequar seu comportamento ao da economia global, em busca da exatidão e da eficácia na apuração dos custos”.

Figura 1 – Método Tradicional x Custeio Baseado em Atividades

Fonte: Delloite Touche Tohmatsu, 1994.

O ABC, conforme observado na Figura 1, vem, justamente, possibilitar uma melhor alocação dos custos e despesas indiretos aos produtos, processos e mercados da empresa (ou qualquer outro objeto que se queira custear a partir das atividades desenvolvidas pela empresa).

Segundo Nakagawa (2001, p. 30), um dos principais objetivos do ABC é “facilitar a mudança de atitudes nos gestores de uma empresa, a fim de que estes, paralelamente à otimização de lucros para os investidores, busquem também a otimização do valor dos produtos para os clientes (internos e externos)”.

O ABC, partindo da mesma base da contabilidade (ou até melhorando-a, através de adoção de valores gerenciais, ao invés dos puramente contábeis), agrupará os custos dos diversos departamentos/setores da empresa em atividades, de acordo com os recursos demandados por cada uma delas.

As atividades são um conjunto de ações, similares e/ou complementares, com um objetivo em comum e podem ser mais detalhadas/subdivididas (ou não), de acordo com sua importância para uma determinada área ou para a empresa.

Todos os gastos da empresa serão alocados nas atividades desenvolvidas pelas próprias áreas consumidoras de recursos. Salários, materiais, serviços, depreciação e outras "naturezas de despesas" tradicionais se agruparão em atividades, mostrando os gastos totais da empresa. Depois das atividades custeadas, pode-se, então, custear, com muito mais precisão, qualquer objeto (um alvo a receber os custos das atividades) escolhido pela empresa, seja ele um produto, um mercado, um processo.

Por exemplo, se as atividades X, Y e Z são inerentes a um determinado produto, este receberá todo o custo destas três atividades e todos os demais custos de outras atividades que contribuírem para sua fabricação, mesmo que em menor percentual/proporção. Se o objeto a ser custeado é um produto em um dado mercado, deve-se somar todas as atividades (de maneira ponderada, ou seja, de acordo com a contribuição de cada uma para o objeto em questão) necessárias para produzir e levar aquele produto àquele determinado mercado.

Percebe-se, então, porque a alocação dos custos indiretos aos produtos se torna mais simples e coerente: não se está apurando um total de gastos e rateando-se por apenas um ou dois critérios de rateio. Está se alocando, sim, cada custo de determinada atividade a um produto. Esta atividade pode ser alocada ao produto de acordo com inúmeros fatores, tais como numero de homens envolvidos, número de chamadas/atendimentos realizados, volume produzido, área ocupada, valor dos equipamentos envolvidos, o custo direto dos produtos, ou um ou mais destes fatores combinados.

Esta é a grande vantagem do ABC: se uma atividade só existe para se produzir um único produto, somente aquele produto receberá o seu custo; se por outro lado ela existe para beneficiar todos os produtos da empresa, todos receberão uma parcela do custo desta atividade de acordo com a demanda de cada um pela mesma.



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